增值稅是評(píng)論中國現(xiàn)行稅制當(dāng)中征收范圍最廣、收入規(guī)模最大的增值做好準(zhǔn)備稅種，是稅法實(shí)施中國中央政府財(cái)政收入和地方政府稅收收入最主要的來源?！吨腥A人民共和國增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱增值稅法）將于2026年1月1日起施行。充分

　　近日，評(píng)論為保障增值稅法的增值做好準(zhǔn)備順利施行，財(cái)政部、稅法實(shí)施國家稅務(wù)總局公布了根據(jù)該法和現(xiàn)行增值稅制度的充分有關(guān)法規(guī)起草的《中華人民共和國增值稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿）。這是評(píng)論增值稅法實(shí)施準(zhǔn)備的一個(gè)重要步驟，值得關(guān)注和研究。增值做好準(zhǔn)備

　　亮點(diǎn)：更明確、稅法實(shí)施更細(xì)致、有突破

　　從基本框架看，征求意見稿與增值稅法對(duì)應(yīng)，同樣分為六章，各章標(biāo)題也一樣，即《總則》《稅率》《應(yīng)納稅額》《稅收優(yōu)惠》《征收管理》《附則》；全文共57條，比現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱增值稅暫行條例）實(shí)施細(xì)則增加了17條，其中不僅解釋了增值稅法的有關(guān)規(guī)定，而且補(bǔ)充了一些該法中沒有明確的內(nèi)容，也有一些內(nèi)容需要進(jìn)一步明確、完善和研究。

　　首先，征求意見稿大體上明確了增值稅法有關(guān)規(guī)定的內(nèi)涵。其中，有些條文直接對(duì)應(yīng)該法的相關(guān)條款。例如，第二條中規(guī)定了增值稅法第三條中所稱的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的范圍，即貨物包括有形動(dòng)產(chǎn)、電力、熱力和氣體等；服務(wù)包括交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)和生產(chǎn)生活服務(wù)等；無形資產(chǎn)指不具實(shí)物形態(tài)，但是能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他無形資產(chǎn)；不動(dòng)產(chǎn)指不能移動(dòng)和移動(dòng)以后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的資產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。

　　又如，增值稅法第九條第二款規(guī)定：“小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記，按照本法規(guī)定的一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”征求意見稿第三十八條第二款規(guī)定：“小規(guī)模納稅人符合增值稅法第九條第二款規(guī)定的情形的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記，并自辦理登記的當(dāng)期起按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。增值稅法第九條第二款所稱會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算?！?/p>

　　其次，有些內(nèi)容突破了現(xiàn)行的增值稅制度。征求意見稿中有些條文、概念和用語是增值稅法中沒有直接提及的，甚至突破了現(xiàn)行的增值稅制度。例如，第六條第一款規(guī)定“適用一般計(jì)稅方法的納稅人為一般納稅人”，彌補(bǔ)了增值稅法中只有“小規(guī)模納稅人”概念而沒有“一般納稅人”概念的缺憾，與現(xiàn)行增值稅制度中的有關(guān)規(guī)定一致。

　　又如，征求意見稿第七條中規(guī)定：“自然人屬于小規(guī)模納稅人。”這是增值稅法和現(xiàn)行增值稅制度中都沒有的，所以目前存在個(gè)人一次取得勞務(wù)收入（如教師取得課酬）兩千元按照3%征收率征收增值稅與小規(guī)模納稅人月銷售收入不超過10萬元免征增值稅、超過10萬元減按1%征收率征收增值稅之類的稅負(fù)懸殊的情況。上述規(guī)定如能通過和實(shí)施，此類問題就迎刃而解了。但是，上述規(guī)定與增值稅法第九條第一款規(guī)定存在一定的差異，該款的規(guī)定是：“本法所稱小規(guī)模納稅人，是指年應(yīng)征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人?！彼?，上述征求意見稿中屬于小規(guī)模納稅人的自然人可能需要進(jìn)一步界定，即其年應(yīng)征增值稅銷售額不超過500萬元，與增值稅法的相關(guān)規(guī)定一致。

　　再如，征求意見稿第二十條規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)，及其向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。”這是增值稅法中沒有明確規(guī)定的，似乎應(yīng)當(dāng)屬于該法第二十二條第一款規(guī)定的不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額中的第六項(xiàng)“國務(wù)院規(guī)定的其他進(jìn)項(xiàng)稅額”。按照現(xiàn)行增值稅制度，貸款服務(wù)包括貸款（指將資金貸與他人使用取得利息的業(yè)務(wù)活動(dòng)），各種占用、拆借資金取得的收入，融資性售后回租，納稅人購進(jìn)此類服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅額，與此類服務(wù)直接相關(guān)的咨詢費(fèi)等費(fèi)用對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣銷項(xiàng)稅額。增值稅法公布以后，有些人看到該法第二十二條規(guī)定的不得抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額中沒有列明“購進(jìn)貸款服務(wù)”，就認(rèn)為以后納稅人購進(jìn)此類服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額了。另一些人包括筆者則不認(rèn)同這種看法，因?yàn)橘忂M(jìn)貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅額的規(guī)定，源于2016年?duì)I業(yè)稅改征增值稅時(shí)對(duì)利息征收營(yíng)業(yè)稅的“平移”，取消此項(xiàng)規(guī)定很可能導(dǎo)致增值稅收入的大量減少，不符合增值稅立法“稅制平移”的思路和“保持現(xiàn)行稅制框架、稅負(fù)水平基本不變”的要求，目前難以實(shí)施。

　　第三，征求意見稿中有些條文比增值稅法的相關(guān)條文更為嚴(yán)謹(jǐn)和細(xì)致。例如，第三條第二款規(guī)定：“增值稅法第三條所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶和自然人?！痹鲋刀惙ǖ谌龡l第一款中的相關(guān)表述是：從事應(yīng)稅交易“以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人（包括個(gè)體工商戶），為增值稅的納稅人”，顯然前者對(duì)“個(gè)人”的界定比較嚴(yán)謹(jǐn)。

　　又如，增值稅專用發(fā)票是比較常見的交易憑證，征求意見稿第五條規(guī)定：“納稅人開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)分別注明銷售額和增值稅稅額?！币簿褪钦f，納稅人開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，可以清清楚楚地看到自己支付的價(jià)款和增值稅稅額，稅率升降時(shí)的稅負(fù)變化也明明白白。這是對(duì)增值稅法第七條中相關(guān)規(guī)定的進(jìn)一步說明，該條中的相關(guān)規(guī)定是：“增值稅稅額，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院的規(guī)定在交易憑證上單獨(dú)列明。”除了上述關(guān)于增值稅專用發(fā)票分別注明銷售額和增值稅稅額的規(guī)定以外，其他交易憑證上如何單獨(dú)列明增值稅稅額，可能也需要國務(wù)院明確。

　　待明確的與待完善的

　　征求意見稿中的有些條文需要進(jìn)一步明確。例如，增值稅法第十條第一款第四項(xiàng)規(guī)定：“納稅人出口貨物，稅率為零；國務(wù)院另有規(guī)定的除外?！闭髑笠庖姼宓诎藯l規(guī)定：上述“出口貨物，是指將貨物向海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)際離境并銷售給境外單位或者個(gè)人，以及國務(wù)院規(guī)定的其他情形”。其中，“國務(wù)院規(guī)定的其他情形”包括哪些情形，可能需要國務(wù)院進(jìn)一步明確。

　　又如，征求意見稿第二條第五款規(guī)定：“貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的具體范圍，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定?！币簿褪钦f，增值稅法及其實(shí)施條例中所說的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的具體范圍，將由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定，即相關(guān)的稅目注釋。

　　再如，征求意見稿第六條第二款規(guī)定：“一般納稅人實(shí)行登記制度，具體辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定?！币簿褪钦f，增值稅一般納稅人的登記制度，將由國家稅務(wù)總局規(guī)定。

　　增值稅法中的有些規(guī)定和征求意見稿的有些條文仍然有待明確。例如，增值稅法第八條第三款規(guī)定：“中外合作開采海洋石油、天然氣增值稅的計(jì)稅方法等，按照國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！逼渲?，“國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定”可能需要進(jìn)一步明確（如現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定是否繼續(xù)執(zhí)行）。

　　又如，增值稅法第二十一條規(guī)定：“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的部分，納稅人可以按照國務(wù)院的規(guī)定選擇結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或者申請(qǐng)退還?！边@是中國近期增值稅制度改革和立法中取得的一項(xiàng)重大突破性進(jìn)展，其中的“國務(wù)院的規(guī)定”可能需要明確。

　　征求意見稿中的有些用語或可商榷。例如，第四條第一款第一項(xiàng)中首次出現(xiàn)的“境外”的概念，似乎應(yīng)當(dāng)表述為“中華人民共和國境外”，以下簡(jiǎn)稱“境外”。增值稅法第十五條等條款中關(guān)于“境外”的表述與此類似。

　　再如，征求意見稿第三十五條對(duì)納稅人“違法違規(guī)享受增值稅優(yōu)惠”等情形作出規(guī)定很有必要，但是其中使用的“逃稅”一詞與增值稅法、稅收征管法和刑法等法規(guī)的相關(guān)規(guī)定都不吻合，可能需要修改。對(duì)于納稅人的上述違法違規(guī)行為，除了由稅務(wù)機(jī)關(guān)追回相應(yīng)的稅款以外，不構(gòu)成“逃稅”的，似乎也應(yīng)當(dāng)予以相應(yīng)的處罰（如罰款和加收滯納金）。

　　一些問題值得繼續(xù)深入研究

　　在值得繼續(xù)深入研究的問題中，最突出的問題可能是貸款利息是否應(yīng)當(dāng)繼續(xù)征收增值稅？如果繼續(xù)征稅，此類進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣銷項(xiàng)稅額，以保證增值稅“鏈條”的完整及其功能的發(fā)揮？如果不繼續(xù)征稅，或者征稅以后允許抵扣銷項(xiàng)稅額，因此減少的大量稅收應(yīng)當(dāng)如何處理？這個(gè)問題不僅涉及經(jīng)濟(jì)、稅收理論，而且涉及財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅收和財(cái)政等制度設(shè)計(jì)及其操作，也需要借鑒外國的經(jīng)驗(yàn)。

　　又如，征求意見稿第三十八條第三款規(guī)定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人?！贝隧?xiàng)規(guī)定嚴(yán)于現(xiàn)行規(guī)定，可能是為了防止納稅人在增值稅納稅人類型選擇時(shí)的某些不適當(dāng)?shù)牟僮鳎撬坪跻矐?yīng)當(dāng)考慮納稅人在經(jīng)營(yíng)中可能遇到的某些特殊情況。